З року в рік у нашій країні ринок праці поповнюють десятки тисяч молодих спеціалістів-бухгалтерів. А чи користується попитом бухгалтер на ринку праці, чи в кожного спеціаліста буде можливість працевлаштування? Чи довговічна професія бухгалтера?

Здійснивши короткий екскурс в історію ми впевнились, що професія бухгалтера одна з найдавніших. Вона пройшла крізь століття та війни і я впевнена, що доки на землі будуть існувати економічні відносини, доти буде існувати потреба в такому спеціалісті, як бухгалтер.

В Україні до.90-х років праця бухгалтера не оцінювалась належним чином: це була малопрестижна і невисокооплачувана робота. Облікова професія не приваблювала молодь. Але за останні роки спостерігається зовсім інша картина, тому що будь-якій країні з перехідною економікою необхідно в короткі строки забезпечити наявність бухгалтерів, які зможуть забезпечувати ринкову економіку, бухгалтерів, здатних приймати вагомі рішення на підставі глибокого розуміння основних економічних принципів.

 

РОЗВИТОК НАУКОВОЇ ОБЛІКОВОЇ ДУМКИ

Знання історії обліку важливе для розуміння його сучасного стану і оцінки можливих напрямків розвитку. Історична еволюція бухгалтерського обліку розглядається не заради її самої, а для полегшення розуміння сучасного і оцінки майбутнього.

В літературі виділяють чотири основні періоди розвитку бухгалтерського обліку: 1-й - з моменту виникнення товарно-грошових відносин до кінця XVIII ст.; 2-й - з кінця XVIII ст. до кінця XIX ст.; 3-й кінець XIX і початок XX ст.; 4-й - з початку XX ст. і до наших днів.

Перший період характеризується виникненням різних способів реєстрації фактів в облікових регістрах (журналах, відомостях та ін.) у вигляді систематичних і хронологічних записів. Вершиною періоду становлення бухгалтерського обліку було широке розповсюдження методу подвійного запису.

Другий період припадає на час революційних перетворень в галузі - виробництва, розвитку різних форм товарних відносин та збільшення обсягів торговельних, фінансових та інших операцій не тільки в окремих країнах, але й в усьому світі. Протягом цього періоду видається досить велика кількість праць з обліку, виникають різні теорії: юридична - у Франції матеріалістична (економічна) - в Італії, камеральна - в Німеччині тощо. Історичне значення цього періоду полягає в тому, що саме тоді було визначено основні напрямки науки "рахівництво", за якими відбувся подальший розвиток.

Третій період - становлення бухгалтерського обліку (рахівництва) як галузі наукових знань. Протягом цього періоду зусилля більшості авторів були направлені виключно на те, щоб встановити теоретичні основи бухгалтерського обліку, визначити область тих явищ, вивчення яких складає

об'єкт даної науки. Було сформульовано ряд визначень бухгалтерського обліку і його цілей.

Четвертий період поділяють на дві основні стадії.

Перша стадія охоплює період до середини XX ст. і характеризується розробкою базових принципів об'єктивної оцінки майново-правового стану самостійно господарюючого суб'єкта, галузеві, напрямком у побудові системи бухгалтерського обліку, розширенням державної регламентації національних систем бухгалтерського обліку та звітності.

Друга стадія - розпочалась з середини XX ст. і триває, до наших днів -характеризується розробкою принципів оцінки майново-правового стану господарюючих суб'єктів в умовах зовнішнього ринкового середовища і у зв'язку з прийняттям ефективних господарських рішень для отримання майбутньої економічної вигоди.

Історичні пам'ятки залишили нам відомості, які дозволяють говорити про наявність та характер господарського обліку в різних країнах Стародавнього світу. Розвиток товарно-грошових відносин породжує подвійний запис як відображення вибуття одного продукту і появу іншого.

Облік Стародавнього світу — облік фактів — в цілому був статичним. В його основу було покладено інвентаризацію і пряму реєстрацію майна. Пряма реєстрація означала вказівки на певний об'єкт. Непряма реєстрація з'явилась пізніше і полягала в тому, що обліковий працівник замість певного облікового об'єкту фіксував дані з так званих первинних документів. З цього часу облікові відомості та фактичний стан справ перестають бути адекватними.

Характерною рисою обліку елліністичного періоду було прагнення все обліковувати і нічого не пропускати. Це стало передумовою суворої регламентації обліку. В Греції вперше з'явились такі поняття, як матеріальна відповідальність та інвентаризація. Виникли перші принципи класифікації рахунків: матеріальні, особові та фінансові.

У Давньому Римі завершився розвиток стародавнього бухгалтерського обліку. Римська облікова система опосередковано увібрала в себе практично все найкраще, всі переваги та позитивні риси грецької і східної бухгалтерії, до того ж зробила це розумно, відповідно до власних умов господарювання і власних інтересів. З'явились такі регістри, як прибутково-видаткова книга і книга рахунків клієнта. Обидві книги вела бухгалтерія банку. Прибуткововидаткова книга була універсальною. Вона застосовувалась як в торгівлі, так і в домашньому господарстві.

Виникнення книг, термінів, які застосовуються в сучасному бухгалтерському обліку (депозит, акцепт, сума, конкуренція, дебітор, кредитор тощо) - це те, що отримала сучасна бухгалтерія завдяки цій країні.

Нікому невідомо, хто був винахідником бухгалтерського обліку. Можна лише стверджувати, що система подвійного запису поступово почала з'являтись в 13-14 ст. в деяких торгових центрах Північної Італії.

Відомий в світі вчений А.Ч. Літтлтон описав передумови розвитку системи подвійного запису, а також виділив історичні передумови, які, на думку вченого, призвели до виникнення подвійного запису в італійських містах-державах.

А.Ч. Літтлтон зазначає, що кожна з названих ним передумов існувала окремо в різних місцях і в різний час, але одночасно вони жодного разу не спостерігались. Поєднання цих передумов відбулось, коли Хрестові походи призвели до масового переміщення людей через держави Північної Італії (тоді ще не єдиної), яка відігравала роль центру торгівлі між Європою та Близьким Сходом.

Саме з епохою Відродження пов'язується виникнення терміну "бухгалтер" (звідси і "бухгалтерія"). Першою посадовою особою, яка отримала звання бухгалтера, був Христофор Штехер, діловод Інсбрукської облікової палати. В Женевському державному музеї зберігається Указ імператора Максиміліана І від 13 лютого 1498 р.

В XV ст. бухгалтерський облік як сформована система обліку в окремих купецьких підприємствах набула літературного оформлення. Першим літературним твором з бухгалтерії стала праця, написана в Неаполі в 1458 р. Венедиктом Котрулі "Про торгівлю і досконалого купця", хоча надрукована вона була лише в 1573 р. Робота була присвячена організації і техніці ведення торгівлі. Бухгалтерський облік розглядався в ній як один з інструментів управління одиничним підприємством і тому автор присвятив йому спеціальну частину.

Однак вперше систематизацію обліку провів францисканський монах Лука Пачолі. Це математик зі світовим ім'ям, людина універсальних знань, учень Пьєра делла Франческа і Леона Батіста Альберті, друг і вчитель Леонардо да Вінчі.

Його слава ґрунтується на відомому XI "Трактаті про рахунки і записи", який увійшов до складу фундаментальної праці - "Сума арифметики, геометрії, вчення про пропорції і відношення". Він був надрукований на чотири роки раніше книг Аристотеля і на вісімнадцять років - книг Платона. Трактат був перекладений багатьма мовами, і за ступенем впливу на розвиток обліку з ним не може зрівнятись жодна праця. Історики відмічають п'ять найголовніших моментів, які Лука вніс до справи розвитку бухгалтерського обліку.

1. Теоретичне обґрунтування подвійного запису. Л. Пачолі був першим, хто спробував пояснити поняття дебет і кредит, хоча сам їх не вживав. Він створив персоналістичну модель обліку і тим самим заклав основи для його юридичного тлумачення, яке пізніше знайшло своє відображення у відомих працях Е. Дегранжа і Дж. Чербоні. Видатний французький бухгалтер П. Гарньє назве свою книгу "Облік - алгебра права", в якій принцип подвійного запису пояснить виходячи з причинно-наслідкових зв'язків (кредит - причина, дебет - наслідок). Персоналістична модель виявилась настільки вдалою, що нею зацікавились і використовували у своїх геніальних працях К. Маркс і Ф. Енгельс при поясненні подвійного запису.

2. Персоналістична модель призводила до неможливості самостійного розгляду таких абстрактних бухгалтерських категорій, як дебет і кредит, що призвело до створення умов для виділення бухгалтерського обліку в окрему науку,

1. Лука Пачолі розглядав бухгалтерський облік як самостійний метод, що базується на застосуванні подвійного запису і використовується для відображення господарських процесів, які відбуваються на окремому підприємстві та за його межами. Таке тлумачення відрізнялось від праці В. Котрулі, який вважав, що об'єктом бухгалтерського обліку є окреме підприємство.

4. Подвійний запис на рахунках трактується як система (план) обліку, що не може бути постійною і залежить від мети, яку переслідує адміністрація.

5. Вперше ввів в бухгалтерський облік моделювання, що базувалось на комбінаториці Л. Пачолі. Це дало можливість побудувати загальну модель, в межах якої будь-який обліковий факт пояснюється як окремий випадок.

Вчений першим зібрав і систематизував окремі відомості про прийоми, які застосовувались купцями того часу при веденні своїх торгових рахунків і записів. Тим самим Л. Пачолі заклав основи наукової розробки обліку, виводячи його з суто практичної діяльності. Ідеї подвійного запису, закладені в середньовічній Італії, привернули до себе увагу багатьох видатних вчених того часу. Бухгалтерський облік став предметом наукових досліджень. В цей період в історії розвитку обліку було закладено підвалини для зародження науки - бухгалтерії. Попри всі негативні фактори і те, що розвиток обліку відбувся в епоху пізнього Середньовіччя, саме завдяки їм виникли посада бухгалтера і термін "бухгалтерія".

З кінця XV ст. італійські міста почали занепадати. З відкриттям Нового Світу та нових торгових шляхів центр комерції змістився в Іспанію і Португалію, а потім в Антверпен і Нідерланди. Досить природно, що італійська система подвійної бухгалтерії повинна була розповсюджуватись і на інші країни. Голландський математик Симон Стевін в числі інших авторів популяризував ідеї Пачолі у своїй книзі "Vorstelicke Boukhouding", яку було видано в 1607 р. в Лейдені і пізніше перекладено на французьку мову. Були введені незначні зміни методів рахівництва.

Історик Раймонд де Рувер назвав період з 1494 по 1800 pp. епохою Застою в бухгалтерському обліку, що не зовсім справедливо, оскільки саме в цей час закінчились революційні перетворення і почались серйозні дослідження. Світ змінювався, а разом з ним змінювався й облік.

До кінця XIX ст. система бухгалтерського обліку, основи якої були , закладені Лукою Пачолі, зазнала певних змін, що були пов'язані із специфікою господарської діяльності великих промислових корпорацій: 1) створені перші компанії, які були відокремлені від їх власників; 2) виник акціонерний капітал; 3) розмежовано капітал і прибуток; 4) введено поняття "діюче підприємство"; 5) почали працювати фондові біржі; 6) розширилась промисловість і торгівля. На сцені з'явились люди облікової професії.

Саме життя висувало вимоги до бухгалтерії. Винаходи та відкриття створювали нові форми промисловості і торгівлі; розгалужувалась мережа залізниць; постійно удосконалювалась галузь пароплавства; розширювались торгові центри; розвивались пошта і телеграф; почали видаватись бюлетені, газети, циркуляри, які сприяли підвищенню попиту та пропозиції різних товарів; були введені в обіг векселі та чеки; зазнали перетворень мінова та кредитна системи; збільшувався обсяг біржових операцій і торговий оборот різних корпоративних підприємств; підвищувався рівень загальної та спеціальної освіти населення, - все це сприяло усвідомленню необхідної і раціональної, ефективної звітності, яка неможлива без бухгалтерії.

Середина XIX ст. - це рубіж, який характеризувався значним розвитком наукової думки в різних країнах світу. В цей час в науковій літературі з'являються твердження про необхідність відтворення бухгалтерії, її розвитку і застосування на різних торговельних та промислових підприємствах. Такі ідеї були провідними у Німеччині та Австрії, де відкривались комерційні школи з ґрунтовним та ретельним викладанням бухгалтерії. В загальноосвітніх училищах теж вводився курс бухгалтерії, організовувались публічні лекції та читання з питань рахівництва в прикажчицьких товариствах та ферейнах, проводились диспути на конференціях бухгалтерів. З часом почали з'являтися нові докладні праці з бухгалтерії, все частіше на користь обліку почали виступати діячі науки, закипіла робота, і бухгалтерія почала перетворюватись з мистецтва на науку яка набувала все більшого значення в економічному житті.

Поступово науковці дійшли висновку, що рахівництво також є наукою. Воно має свій предмет і досліджує його так, як не вивчає жодна інша наука. Рахівництво має свою загальну теорію знання, свій особливий метод дослідження і, як утилітарна наука, своє прикладне знання, як практичний додаток до загальної теорії та методу.

В період з 1870 року і до початку XX ст. наукова робота в галузі рахівництва стала ще більш інтенсивною, з'явилось багато змістовних праць з його теорії і практики. Незважаючи на окремі розбіжності, всі праці провідних вчених цього періоду в історії рахівництва по суті розвивали основні напрямки теорії рахівництва, які були сформульовані раніше (юридичний та економічний), тому історичний розвиток рахівництва збігався з розвитком основних напрямків облікової науки.

Одночасно з вченнями в галузі подвійної бухгалтерії з'являлись, як і раніше, вчення про потрійну та інші системи, і це ще більше посилило те завзяття, з яким науковці на підставі досвіду і знань продовжували дослідження.

Спробу синтезувати юридичні та економічні цілі обліку вперше зробив видатний італійський теоретик, юрист за освітою, Франческо Вілла. Саме з його діяльністю сучасна історія обліку пов'язує виникнення бухгалтерського обліку як теоретичної дисципліни. Ф. Вілла вважав, що всі його попередники говорили про бухгалтерію лише як про мистецтво ведення рахунків та книг. На його думку, для того, щоб бухгалтерія піднялася до рівня науки, вона повинна досліджувати свої принципи та категорії.

Послідовником ідей Ф. Вілли в юридичному напрямку виступив Джузеппе Чербоні - творець вчення, що отримало назву логісмографія і логічний запис фактів господарського життя). Згідно з цим вченням об'єктом обліку виступали не цінності, а права і відповідальність осіб, зайнятих в господарській діяльності. Всі особи, що мали відношення до господарства, поділялись на чотири групи: власники, адміністратори, агенти і кореспонденти (дебітори і кредитори). Цей поділ передбачав відповідну класифікацію рахунків. Слід відмітити, що положення викладеної теорії, хоча й обмежені, але протягом тривалого часу застосовувались на практиці для ведення обліку на державних підприємствах Італії та інших країн.

На відміну від Дж. Чербоні, представник економічного напрямку Фабіо Беста вважав, що предметом обліку є не люди та їх відносини, а цінності. Облік він розумів як науку про економічний контроль, що призводить до руху цінностей окремого підприємства. Він вважав, що бухгалтерський облік - політична економія підприємства, а контроль - попередній, поточний, наступний, - є його функцією. При цьому контролюється не стільки рух цінностей (актив і кредиторська заборгованість), скільки власні засоби, що є фондами підприємства. Фонд, згідно Ф. Беста, - це загальний обсяг вартості, вкладеної в підприємство.

Інший послідовник Ф. Вілли - Д. Масса - вважав, що рахівництво є галуззю науки про управління. Мета рахівництва полягає в тому, щоб відмічати всі господарські операції і класифікувати їх за тими чи іншими ознаками, давати керуючому органу господарства всі відомості, необхідні для управління. До завдань обліку, на думку Д. Масси, входить виявлення результатів господарської діяльності та контроль всієї роботи господарства.

Відомий представник німецької школи бухгалтерського обліку І. Шротт зазначав, що рахівництво є наукою про систематичні записи господарських операцій та їх контроль, іншими словами, бухгалтерський облік встановлює, з одного боку, порядок виявлення майна господарства, змін цього майна та їх результатів; з іншої боку, до його завдань входить встановлення принципів і порядку ведення облікових робіт, спрямованих на те, щоб відкрити і з'ясувати шкідливі для господарства наслідки діяльності керуючих органів.

Суттєвий внесок до розвитку облікової науки зробив видатний швейцарський вчений І.Ф. Шер. Він стверджував, що бухгалтерія - це історіографія (історія) господарського життя, викладена за законами систематизації. Предметом бухгалтерії він вважав здійснені внутрішні і зовнішні господарські та правові факти. Підхід І. Шера до бухгалтерського обліку як відображення економічного життя підприємства - історіографії -залишається актуальним і зараз. І хоча І. Шер ще був далекий від розгляду бухгалтерії з точки зору майнових інтересів різних суб'єктів економічних відносин, він зробив важливі відкриття, пов'язані з визначенням співвідношення між майновими інтересами підприємства і глибиною відображення господарського життя. Саме він сформулював економічні межі рахівництва, які, на його думку, "проходять там, де завтра на теоретично ранній організації, на підприємстві стає більше тієї приватногосподарської вигоди, яку може використати з нього підприємець". З того моменту, як тільки витрати на ведення обліку, на отримання будь-яких додаткових даних перевищать можливе отримання господарського ефекту, відбувається порушення цієї межі.

Розгляд бухгалтерського обліку крізь призму інтересів різних суб'єктів економічних відносин вперше зустрічається у працях представників французької школи Е. Леоте і А. Гільбо. Така зміна розуміння обліку була пов'язана з ускладненням економічної організації суспільства, необхідністю визначення прибутку підприємств для впорядкування взаємовідносин з акціонерами з приводу дивідендів, а також з державою - з приводу сплати податків на прибуток і на доходи. Саме ці вчені проголосили незалежність облікових ідей від вузьких практичних завдань.

Французькі вчені висунули доктрину трьох функцій обліку: 1) рахівничої, пов'язаної з розробкою спеціальної логіки, класифікацією об'єктів, рахунків тощо; 2) соціальної, що порівнює інтереси різних суб'єктів суспільних відносин; 3) економічної, що дозволяє за допомогою облікової інформації здійснити управління господарськими процесами.

Суттєвий внесок до розвитку теорії бухгалтерського обліку зробила американська школа рахівництва. В силу обмеженого характеру участі - держави в регулюванні економіки (в порівнянні з Європою) і специфіки англо-американської системи права ідеї американської школи обліку значно відрізняються від європейських концепцій.

Традиційно бухгалтерський облік в США був спрямований передусім на задоволення інтересів власників і використовувався, в основному, як інформація для прийняття рішень з управління виробництвом. Завдяки цьому американські спеціалісти приділяли значну увагу розробці різних економічних методик узагальнення та оцінки фактів господарської діяльності, а також їх застосування в залежності від умов функціонування підприємства і цілей власника.

Перша згадка про виникнення управлінського обліку датується 1855 р. і відноситься до системи обліку, що застосовувалась на фабриці "Ліман Міллс" і була спроектована, виходячи з цілей більш ефективного моніторингу виробничого процесу.

У першій половині XIX ст. формується російська бухгалтерська школа, її засновником вважається Карл Арнольд, німець за походженням, який вніс багато нововведень до системи обліку: відкриття рахунків через рахунок капіталу, впровадження синтетичного рахунку товарів тощо. Дана школа розвивалася в руслі ідей методів німецької школи через те, що в Росії велика кількість бухгалтерів були німцями. Однак існували спроби використати й інші доктрини. Ф. Єзерський, видатний вчений, батько потрійної бухгалтерії, намагався дати фінансове трактування обліку, яке виявилося досить близьким до ідей французької школи.

Аналіз облікової літератури до початку XX ст. свідчить про існування трьох напрямків в російській, а, отже, й українській бухгалтерській науці:

1) висвітлення в літературі рекомендацій з дотримання правил ведення бухгалтерського обліку на підставі вже існуючих шкіл;

2) науковий пошук та виникнення реформаторських течій;

3) початок наукової розробки з питань обліку і контролю.

Серед видатних вчених української школи, яка зародилася всередині російської в XIX ст. і продовжує розвиватись сьогодні як незалежний інститут, можна назвати: М.Т. Білуху, О.С. Бородкіна, Ф.Ф. Бутинця, Б.І. Валуєва, Ю.А. Веригу, М.Г. Гайдая, A.M. Герасимовича, В.Г. Горєлкіна, З.В. Гуцайлюка, М.Я. Дем'яненка, М.Х. Жебрака, І.П. Житну, В.П. Завгороднього, Г.Г. Кірейцева, М.В. Кужельного, Л.П. Кулаковську, Б.М. Литвина, Ю.Я. Литвина, В.Г. Лінника, І.В. Малишева, Є.В. Мниха, П.П. Німчинова, В.О. Озерана, В.М. Олійника, Ю.І. Осадчого, В.М. Пархоменка, B.C. Рудницького, П.Т. Саблука, В.В. Сопка, Л.К. Сука, Ю.Д. Чацкіса, М.Г. Чумаченка, Л.С. Шатковську, В.Г. Швеця, В.О. Шевчука, С.І. Шкарабана та багато інших.

З тих пір, як Лука Пачолі написав свою книгу пройшло 500 років, а бухгалтерський облік, по суті, залишився незмінним. Мабуть, Лука Пачолі почував би себе комфортно при існуючих облікових системах. Йому було б нескладно зрозуміти і нові фінансові інструменти, які спочатку, можливо, завдали йому клопоту.

Програмісти ретельно відображають ці середньовічні ідеї на екрані • комп'ютера. Бухгалтерському обліку ще доведеться адаптувати нові винаходи, які трансформують фінансову звітність.

На заміну бухгалтерським регістрам прийдуть бази даних, частиною яких стане фінансова інформація. Для менеджерів буде забезпечено безпосередній доступ до цих даних. Скорочена версія баз даних буде передаватися по телефону на лазерні компакт-диски користувачів, і вони самі зможуть визначати тип фінансового звіту, який їх цікавить. Компанії вже не будуть обирати єдиний спосіб визначення прибутку, а зможуть використовувати весь спектр методів для поглиблення і розширення аналізу'. Використання структурованих гіпертекстів дозволить користувачу одержувати інформацію будь-якого рівня деталізації, яка може йому знадобитись для аналізу. З усією цією інформацією “на кінчиках пальців” інвесторів і здійсниться реальна революція в бухгалтерському обліку. Все, що для цього необхідно, - запровадити нову інформаційну технологію.

Досліджуючи історію розвитку бухгалтерського обліку, необхідно пам'ятати і про інші науки, які так чи інакше пов'язані з обліком. Думка, що кожна з наук, як об'єкт дослідження, повинна обмежити своє власне поле діяльності і займатися виключно ним, збіднює проблематику і не має майбутнього. Для розвитку науки необхідно встановлювати контакти і сприяти взаємодії між окремими галузями наук в минулому, теперішньому та майбутньому. Необхідно використовувати так званий корпоративний (селективний, об'єднуючий) підхід, суть якого полягає в тому, що знання, отримані з різних дисциплін, так чи інакше пов'язаних з бухгалтерським обліком, служать вихідним матеріалом, який може бути використаний при побудові нових методологічних конструкцій обліку.